薛娟
营改增试点全面推开后，财政部、国家税务总局先后出台了一系列文件明确房产税、契税、个人所得税、土地增值税等其他税种的营改增协调，但截止目前为止，企业所得税的营改增配套文件尚未出台。故2016年度企业所得税汇算清缴的营改增协调应当结合营改增相关规定和企业所得税现行规定进行。
一、协调的原则
（一）区分概念
增值税的计税依据“销售额”与企业所得税中的“收入”是不同的概念。在原增值税业务中二者在金额上通常是相等的。营改增为了确保税负不增，大量平移了营业税差额征税的规定，导致部分增值税应税业务名义税率和实际税率不一致，这使得差额征税业务增值税确认的销售额与企业所得税确认的收入在金额上出现不一致，产生税税差异，应当区分情况予以协调。
（二）全面协调
企业所得税的营改增协调不仅涉及收入确认方面的问题，还涉及资产的税务处理、成本、费用、税金、损失确认等多个方面的问题，是全面的协调。
（三）参照会计
现行企业所得税以会计利润为基础采用纳税调整法确定应纳税所得额并据以计算应纳税额。此种方式与我国企业所得税没有自身的核算体系有关，也使得企业所得税收入、成本、费用、税金、损失以及资产的税务处理等内容与会计核算密切相关。在此种模式下，当税法没有就某一涉税事项的企业所得税处理作出专门规定时，在计算企业所得税时实质上是认可依据会计规定进行处理的。这一结论从企业所得税申报表的格式设置上即可得到印证。此外，国家税务总局曾在《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）文件中明确规定“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”该文自2015年1月1日废止，但该项规定却在《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号） 附件《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）A100000填报说明》中再次得以明确并从2015年1月1日起继续执行。基于以上规定，企业所得税与营改增协调中涉及税法规定不明确的问题应当按照会计的规定执行。故财政部于2016年12月3日出台的《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）是现阶段企业所得税营改增协调中重要的参照依据。
二、收入的协调
（一）非差额征税项目不存在协调问题
原增值税纳税人、营改增纳税人发生非差额征税业务，因纳税人适用的增值税的名义税率和实际税率是一致的，故通常情况下，其增值税不含税销售额和企业所得税不含税收入额也是一致的，不需要进行专门的协调。
例1：A公司为一般纳税人，2016年8月取得销售货物的收入1170万元，增值税适用税率为17%。计算其当月企业所得税应当确认的收入金额。
增值税销售额＝1170/（1+17%）＝1000万元
会计确认收入＝1170/（1+17%）＝1000万元
企业所得税收入＝1170/（1+17%）＝1000万元
增值税专用发票开具金额：价款1000万元，税款170万元。
特别提示：
非差额征税业务增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入、增值税专用发票开具不含税价款金额是一致的，不需要进行专门协调。
（二）差额征税项目企业所得税收入确认
营改增纳税人发生差额征税业务，因纳税人适用的增值税的名义税率和实际税率不一致，故其增值税销售额和企业所得税收入额产生差异，需要进行专门的协调（即明确差异、各自依法处理）。
截止目前，营改增差额征税项目共计24项，既包括预征时的差额征税，也包括纳税申报时的差额征税；既包括一般纳税人一般计税时适用的差额征税，也包括一般纳税人和小规模纳税人简易计税时适用的差额征税。这使得差额征税项目企业所得税收入的确认较为复杂。
1.一般纳税人一般计税企业所得税收入确认
例2：A公司为一般纳税人，2016年8月提供客运场站服务取得收入100万元，支付给承运方运费收入36.4万元，假定该月无可抵扣的进项税额，计算该公司2016年8月应当确认企业所得税收入。
财税〔2016〕36号规定，一般纳税人提供客运场站服务以取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方的运费为销售额。
会计分录：
（1）收到客运场站服务收入
借：银行存款 100万元
贷：主营业务收入94.34万元
应交税费－应交增值税（销项税额） 5.66万元
（2）支付承包方运费
借：主营业务成本 36.4万元
贷：银行存款 36.4万元
（3）取得合法凭据计算可以抵减的销售税额
借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减） 2.06万元
贷：主营业务成本 2.06万元
增值税销售额＝（100-36.4）/（1+6%）＝60万元
会计收入＝〔100÷（1+6%）〕＝94.34万元
企业所得税收入＝〔100÷（1+6%）〕＝94.34万元
由于税法对于营改增差额征税项目收入的确定未作出专门的规定，故依据63号公告规定企业所得税收入应当按照会计规定确认。
特别提示：
①增值税销售额为60万元，会计收入为94.34万元，存在税会差异。
②增值税销售额为60万元，企业所得税收入为94.34万元，存在税税差异。
③由于一般纳税人提供客运场站服务可以差额征税但可以全额开票，其实际确认并申报的增值税销项税额为3.6万元〔（100-36.4）/（1+6%）×6%〕，但增值税专用发票注明的税额为5.66万元〔100/（1+6%）×6%〕，销售额为94.34万元。增值税不含税销售额与增值税专用发票注明销售额也不一致，产生税票差异。
④本例中，会计收入、企业所得税收入、增值税专票注明销售额一致，三者不存在税、会、票之间的差异。
2.一般纳税人简易计税企业所得税收入确认
（1）差额计税，全额开专票情形
例3：A公司为一般纳税人，2016年8月转让其2016年4月30日之前取得的自用的办公楼一栋，取得转让收入2100万元，选择简易计税，该办公楼的购买价格为1050万元，转让时已累计计提折旧200万元。计算该项不动产转让企业所得税应当确认的收入。
根据国家税务总局2016年第14号公告规定，一般纳税人转让其2016年4月30日以前取得的不动产选择简易计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价为销售额。
会计分录：
（1）办公楼转入清理
借：固定资产清理 850万元
累计折旧－办公楼 200万元
贷：固定资产－办公楼 1050万元
（2）收到转让款2100万元
借：银行存款 2100万元
贷：应交税费—简易计税100万元
固定资产清理 2000万元
（3）扣减购置原价抵减应纳税额
借：应交税费—简易计税50万元
贷：固定资产清理 50万元
（4）结转清理收入
借：固定资产清理 1200万元
贷：营业外收入 1200万元
增值税销售额＝（2100－1050）/（1+5%）＝1000万元
会计收入（营业外收入）＝1200万元
企业所得税收入（营业外收入）＝1200万元
增值税专用发票注明不含税价款＝2100/（1+5%）＝2000万元
增值税专用发票注明税款＝100万元（购买方可以全额抵扣）
特别提示：
①增值税销售额为1000万元，会计确认的营业外收入为1200万元，存在税会差异（此差异一部分来源于会计轧差确认收入，一部分来源于差额征税，②同）。
②增值税销售额为1000万元，企业所得税确认的营业外收入为1200万元，存在税税差异。
③增值税计税的销售额为1000万元，增值税专用发票注明的税额为100万元〔2100/（1+5%）×5%〕、销售额为2000万元，存在税票差异（国家税务总局目前已明确：未规定不得全额开具专票的差额征税项目可以全额开具专票。北京市国税局在《解答国际税、征收管理、企业所得税及营改增等20个热点问题》中也明确：由于现行政策并未规定一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产差额扣除部分不得开具专用发票，因此不得使用差额开票功能，可以全额开具专用发票）。
④会计收入和企业所得税收入一致，但二者与增值税专用发票注明的销售额不一致，存在会票、税票差异。
（2）差额计税，差额开专票情形
例4：A公司为从事劳务派遣的一般纳税人，2016年8月从用工单位取得劳务派遣收入1050万元，其中代用工单位支付给用工人员的工资、福利、社会保险及住房公积金共计525万元，A公司选择简易计税方式计税。计算其2016年8月应当确认的企业所得税收入。
财税〔2016〕47号规定，纳税人从事劳务派遣可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
会计分录（总额法）：
（1）收到用工单位支付的劳务派遣收入
借：银行存款 1050万元
贷：主营业务收入 1000万元
应交税费—简易计税 50万元
（2）代为支付派遣人员工资等
借：主营业务成本 500万元
应交税费—简易计税 25万元
贷：银行存款 525万元
增值税销售额＝（1050-525）/（1+5%）＝500万元
会计收入＝1000万元
企业所得税收入＝1000万元
增值税专用发票注明销售额500万元，税额25万元。增值税普通发票开具金额525万元。
特别提示：
①本例中，由于劳务派遣可以差额征税但不得全额开具增值专用发票，故增值税计税的销售额与增值税专用发票注明的销售额一致，不存在税票差异。
②增值税计税的销售额与会计收入和企业所得税收入不一致，存在税会差异和税税差异。
③《国家税务总局货物和劳务税司就旅行社业“营改增”反映集中的问题所进行的答复》明确：选择差额征税政策的业务如需开具增值税专用发票，开具两张发票：差额部分开具增值税普通发票，非差额部分开具增值税专用发票；开具增值税普通发票，即全额开具普通发票即可，两种方式均不使用“差额开票”功能。
（未完待续……）
